中汇观点｜代工模式下新能源车企研发费加计扣除问题探讨
在双碳目标已成为国家战略的时代背景之下，新能源汽车作为可再生清洁能源的代表性行业，无疑是全球车企转型升级的黄金赛道。在利好政策叠加消费升级的驱动下，新能源汽车产业万亿级的市场大门已拉开帷幕。
一、新能源汽车行业高速发展导致代工模式普遍
为适应产业升级趋势和绿色消费新需求，我国新能源汽车行业进入了高速发展时期。2022年我国新能源汽车持续爆发式增长，产销分别完成705.8万辆和688.7万辆，同比分别增长96.9%和93.4%，连续8年保持全球第一。其中，纯电动汽车销量536.5万辆，同比增长81.6%；插电式混动汽车销量151.8万辆，同比增长1.5倍。
随着新能源汽车的高速发展，产能问题也日益突出。大众、奔驰、宝马和奥迪等传统车企的新能源汽车，基本都是依赖自身的生产能力；而小鹏、蔚来和理想这样的造车新势力，由于订单的爆发式增长，导致产能严重不足，最后往往都选择了代工模式。小鹏汽车由福迪汽车和海马汽车代工，蔚来汽车由江淮汽车代工，理想汽车由力帆汽车代工，赛力斯汽车和高合汽车则由东风汽车代工。
二、新能源汽车行业代工的法律依据及模式
1. 代工的法律依据
从国家对新能源汽车的管理政策走向来看，代工模式是逐渐放开的。2018年12月，工信部发布《道路机动车辆生产企业及产品准入管理办法》。其中提到：鼓励道路机动车辆生产企业之间开展研发和产能合作，允许符合规定条件的道路机动车辆生产企业委托加工生产。鼓励道路机动车辆研发设计企业与生产企业合作，允许符合规定条件的研发设计企业借用生产企业的生产能力申请道路机动车辆生产企业及产品准入。
2020年，国家发展改革委、工信部、财政部、人民银行联合发布的《市场准入清单（2020年版）》中再次提出：有序放开新能源汽车代工生产，推动自检自证，实行品牌授权试点。
为贯彻落实《新能源汽车产业发展规划（2021-2035年）》，鼓励道路机动车辆生产企业之间开展研发和产能合作，构建布局合理、运行高效、优胜劣汰的新能源汽车产业格局，推动产业高质量发展，工信部发布了《关于开展新能源汽车委托生产试点工作的通知》（工信厅通装函[2021]296号），允许新能源汽车行业开展委托加工，并进行相应试点。
2. 代工的模式
新能源汽车零部件数量较传统燃油车大幅减少，仅占整车的40%左右，这使得制造难度大幅降低。在这样的背景及国家政策支持下，新能源汽车行业的代工逐渐成为一种趋势。新能源车企在投入大量研发费用，完成新能源汽车的整体研发任务后，委托代工企业进行整车的制造。代工企业按照新能源车企提供的造车工艺，向指定的供应商采购材料进行生产，完成整车制造后，再将车辆销售给新能源车企。最终，车企将车辆对外销售。
三、代工模式下带来的研发费加计扣除问题
新能源车企在行业高速发展时期，为了占据市场份额和扩大利润空间，不断加大新产品和新工艺的研发投入。根据2022年度披露的年度审计报告（合并数据），小鹏汽车2022年度发生研发开支52.15亿元，占当年总收入的19.42%；理想汽车2022年度发生研发费用9.83亿美元，占当年收入总额的14.97%。
新能源车企在代工模式下，最为核心的研发工作全部由新能源车企自身完成，代工企业仅负责根据车企的要求采购材料（车企指定），并根据图纸进行生产。根据《研发费用加计扣除政策执行指引2.0版》研发活动判断的基本要点，新能源车企从事的上述研发活动有明确的创新目标（研发新车型或改进工艺）、有系统的组织形式且研发结果存在不确定性，因此属于税法规定的研发活动，发生的研发费用理应可以享受加计扣除。
但《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）第四条却规定了研发费用加计扣除的清单行业，清单中明确批发和零售业不能享受研发费用的加计扣除政策。当前部分新能源车企，因采取代工模式进行生产，因此在整车采购和销售的模式下，其在工商部门或统计部门的行业归属被界定为批发零售业。这样一来，新能源车企发生的研发费用从政策层面看，则不能享受研发费用加计扣除政策。实务中，部分新能源车企享受了研发费用加计扣除政策，而部分则未享受该政策。那么，享受了研发费用加计扣除的企业，是否会存在税务风险呢？
四、代工模式下研发费用加计扣除的问题思考
财税[2015]119号文规定了清单中的行业不能享受研发费用加计扣除政策，主要是基于清单中的行业往往不具备研发实质，也不符合文件中研发活动的定义，即为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。
新能源车企为了市场和利润等商业目的，在当前的竞争中不断加大研发投入，其研发属性是毋庸置疑的。近些年，从新能源车企尤其是造车新势力发布的新车数量及新技术看，足能验证其研发属性，同时也能验证其巨额研发投入的真实性。如果仅因代工模式下，新能源车企通过整车购入和销售将其归为批发零售业，最终不予享受研发费用加计扣除的政策，则对新能源车企而言，将是一种不公平。
从国家对新能源车企代工的相关法规来看，虽代工模式有别于传统的委托加工模式（委托方提供原料和主要材料且受托方仅收取加工费），但该种模式实质上属于委托加工。如界定为委托加工，则其行业属性就不应归为批发和零售业。
因此，新能源车企应重点关注其行业属性，如相关部门能将其界定为制造业，则符合当前研发费用加计扣除的规定，发生的研发费用自然可以加计扣除；如将其界定为批发和零售业，可与税务部门就新能源汽车行业代工模式进行探讨，在税收刚性的前提下，能否软性执法并享受研发费用的加计扣除。如上述情形都无法满足，则需要考虑调整交易模式，以适应税收规定。
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